Dass die Finanzverwaltung einen Bericht erstellt hat, bedeutet nicht, dass alle ihre Feststellungen bereits endgültig geworden sind. Auch das Bestreiten eines Geschäfts durch den Steuerpflichtigen hebt die Steuerfestsetzung nicht von selbst auf. Die tatsächliche Natur des Sachverhalts, der die Steuer auslöst, die Verteilung der Beweislast nach dem konkreten Vorbringen und die Pflicht des Gerichts zur Amtsermittlung (re’sen araştırma) werden gemeinsam gewürdigt. Ein wirksames Dossier verknüpft jede rechtliche Behauptung mit einem bestimmten Beleg, der sie bestätigt, und mit einem klaren Antrag. 1 2
Die Beweisdiskussion beschränkt sich nicht auf die Anlagen zur Klageschrift. Die Erklärungen während der Prüfung, die Protokolle über die Vorlage von Büchern und Belegen, die Verteidigung der Verwaltung, nachträglich beigezogene Gutachten und die Würdigung durch den gerichtlich bestellten Sachverständigen sind Teile desselben Streits. Wichtig ist, welcher Kenntnisstand in welchem Verfahrensabschnitt bestand und auf welche Beweismittel geantwortet werden konnte. Die folgende Methode erläutert, wie Beweise in einem Steuerstreit geordnet und erörtert werden sollten, statt das allgemeine Verfahren zu wiederholen. Zum jeweiligen Verfahrensablauf kann außerdem der Beitrag wie eine Steuerklage eingereicht wird herangezogen werden.
Wer trägt die Beweislast im Steuerprozess?
Artikel 3/B des Steuerverfahrensgesetzes Nr. 213 (VUK) stellt die Besteuerung auf die tatsächliche Natur des Sachverhalts ab. Wird ein ungewöhnlicher Umstand geltend gemacht, der wirtschaftlichen, kaufmännischen oder technischen Erfordernissen nicht entspricht, entsteht für diese Behauptung die Beweislast beim Vortragenden. Die Vorschrift darf nicht so gelesen werden, dass die Beweislast stets beim Steuerpflichtigen oder stets bei der Verwaltung liegt. Zuerst müssen die streitige Tatsache und die anzuwendende steuerrechtliche Norm bestimmt werden. 1
Die Verwaltung muss den Sachverhalt und die Berechnung darlegen, auf denen die Steuerfestsetzung beruht. Der Steuerpflichtige seinerseits muss die gesetzlichen Voraussetzungen des Abzugs, der Befreiung oder der Betriebsausgabe erläutern, auf die er sich berufen will, und die einschlägigen Unterlagen vorlegen. Wird den konkreten Feststellungen der Verwaltung eine alternative wirtschaftliche Erklärung entgegengehalten, muss diese belegt werden. Der bloße Hinweis auf die Beweislast der Gegenseite rechtfertigt es nicht, günstige Unterlagen nicht vorzulegen.
Wie ist der Einwand eines „ungewöhnlichen Geschäfts“ zu begründen?
Es muss konkret dargelegt werden, warum das Geschäft als ungewöhnlich gilt. Branche, Geschäftsjahr, das Verhältnis der Parteien, die Zahlungsweise und die Erfüllungsbedingungen können gemeinsam gewürdigt werden. Ein Unternehmen, das mit einer vom allgemeinen Durchschnitt abweichenden Gewinnmarge arbeitet, belegt für sich allein nicht die Höhe nicht verbuchter Einnahmen. Fehlt dagegen ein Vertrag oder ein Beleg, der die ungewöhnliche Bewegung erklärt, kann die Verteidigung des Steuerpflichtigen geschwächt werden.
Statt nur die Formel „der gewöhnliche Lauf des Geschäftslebens“ zu verwenden, sollten Vertragsklausel, Marktlage und tatsächlicher Buchungsbeleg dargelegt werden. Wird ein Produktionsverlust, ein Abschlag, eine Rücknahme oder eine Uneinbringlichkeit behauptet, sind Unterlagen aus dem betreffenden Zeitraum vorzulegen. Ob eine nachträgliche Erklärung durch zeitnah erstellte Aufzeichnungen bestätigt wird, ist gesondert zu prüfen.
Welche Beweismittel können verwendet werden?
Nach Artikel 3/B VUK ist jedes Beweismittel mit Ausnahme des Eides zulässig. Eine Zeugenaussage ohne natürlichen und klaren Bezug zu dem Sachverhalt, der die Steuer auslöst, kann nicht als Beweismittel verwendet werden. Diese Vorschrift bedeutet nicht, dass die abstrakte Schilderung einer beliebigen Person ausreicht. Zu prüfen sind, woher der Erklärende sein Wissen über das Geschäft hat, an welchem Tag er das beschriebene Geschehen wahrgenommen hat und ob seine Aussage mit den Aufzeichnungen übereinstimmt. 1
Im Steuerverfahren gilt das schriftliche Verfahren als Regel. Damit eine Zeugenaussage im Steuerstreit Beweiswert hat, muss nicht das Verfahren der Zeugenvernehmung vor den Zivilgerichten entsprechend angewendet werden. Wird eine schriftliche Erklärung, ein Protokoll oder eine Aussage aus einer anderen Akte vorgelegt, ist darzulegen, wie sie gewonnen wurde und in welchem Zusammenhang sie mit dem Sachverhalt steht. Die vom Gericht erwartete Ermittlungshandlung muss außerdem so gestellt werden, dass sie rechtmäßig durchgeführt werden kann. 2 Zu diesem Thema siehe den Beitrag Einwand gegen den Prüfungsbericht der Steuerverwaltung.
Wie sind Bankunterlagen vorzulegen?
Bankbewegungen werden nach Datum, Betrag, Absender, Empfänger und Verwendungszweck geordnet. Verkaufserlöse, Darlehen, Kapitaleinlagen, Umbuchungen und Rückzahlungen dürfen nicht in derselben Liste als Gesamteinnahmen behandelt werden. Die Art einer Transaktion lässt sich jedoch nicht allein anhand der Überschrift bestimmen, die die Person im Dossier gesetzt hat. Die Einordnung muss mit ihrer vertraglichen und buchhalterischen Grundlage belegt werden.
Es ist zu prüfen, ob eine Bewegung in verschiedenen Tabellen doppelt gezählt wurde. Betrifft eine Sammelzahlung mehrere Rechnungen, wird eine Abstimmungstabelle erstellt. Gibt es eine Zahlung ohne Erläuterung, muss anhand anderer Aufzeichnungen dargelegt werden, warum sie einem bestimmten Geschäft zuzuordnen ist. Die Vorlage einer nachprüfbaren Erläuterungstabelle neben dem ungefilterten Kontoauszug erleichtert es dem Gericht, Beträge und Zusammenhänge nachzuvollziehen.
Wie wird die Verlässlichkeit von Geschäfts- und elektronischen Aufzeichnungen gesichert?
Rechnungen, Verträge, Versand- und Lieferbelege, Lagerbewegungen, Produktionsaufzeichnungen und Korrespondenz sollten einander bestätigen. Nach Möglichkeit werden die Originaldatei der elektronischen Aufzeichnung, ihre Datumsangaben und ihre Verknüpfung mit dem betreffenden Geschäft aufbewahrt. Werden nur ausgewählte Bildschirmfotos vorgelegt, kann der Einwand erhoben werden, dass der Zusammenhang unvollständig sei. Erforderlichenfalls ist eine technische Prüfung zu beantragen, die die Unversehrtheit der Aufzeichnung bestätigen kann.
Die Verwertung rechtswidrig erlangter Erkenntnisse als Beweismittel wird gesondert nach Artikel 38 der Verfassung beurteilt. Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse sowie personenbezogene Daten sind zu schützen; die zur Klärung des Streits notwendigen Informationen sind jedoch im ordnungsgemäßen Verfahren den zuständigen Stellen vorzulegen. Unnötiges Kopieren von Daten unbeteiligter Dritter kann vermieden werden. Das Verbergen oder Verändern von Aufzeichnungen, die das Ergebnis beeinflussen, ist dagegen kein zulässiges Verteidigungsmittel. 3
Macht die Amtsermittlung die Vorlage von Unterlagen durch den Steuerpflichtigen entbehrlich?
Nein. Nach Artikel 20 des Gesetzes über das Verfahren vor den Verwaltungsgerichten Nr. 2577 (İYUK) hat das Gericht die Befugnis und die Pflicht, die zur Aufklärung des Streits erforderliche Prüfung vorzunehmen und Auskünfte und Unterlagen anzufordern. Diese Pflicht bedeutet nicht, dass die Parteien abwarten dürfen, ohne ihre Behauptungen darzulegen oder die ihnen vorliegenden Unterlagen vorzulegen. Dem Gericht ist genau anzugeben, welche Unterlage bei welcher Stelle und aus welchem Grund angefordert werden soll. 2 Zu den Einzelheiten siehe außerdem den Beitrag Folgen der Nichtvorlage von Büchern und Belegen.
Beruht die Steuerfestsetzung auf einem Gutachten, ist das Gutachten anzufordern; fehlt eine Bankbewegung, ist der Kontoauszug für den betreffenden Zeitraum anzufordern; ist die Lieferung streitig, ist der bestimmte Transport- oder Lagerbeleg anzufordern. Anzugeben sind Bezeichnung der Unterlage, Zeitraum, betreffendes Geschäft und die zu beweisende Tatsache. Wurde auf eine Zwischenentscheidung nicht geantwortet, ist darzulegen, wie sich das fehlende Stück auf das Ergebnis auswirkt, und die Vervollständigung zu beantragen. Dieses Thema behandelt auch der Beitrag was zu tun ist, wenn der steuertechnische Bericht nicht zugestellt wird.
Die Ermittlung des Gerichts bewegt sich im rechtlichen Rahmen, der auf die Überprüfung des Grundes der Verwaltungsmaßnahme begrenzt ist. Später im Verfahren bekannt gewordene Informationen und die Gründe, die zum Zeitpunkt der Maßnahme bestanden, sind zueinander in Beziehung zu setzen. Ob die neue Erklärung der Verwaltung in ihrer Verteidigung den ursprünglichen Grund erläutert oder einen anderen Grund für die Maßnahme einführt, ist anhand des konkreten Aktenbefunds zu beurteilen.
Wann ist eine Sachverständigenprüfung erforderlich?
Eine Sachverständigenprüfung kann in Streitigkeiten nützlich sein, die technische oder fachliche Kenntnisse erfordern, etwa bei Fragen der Buchführung, der Produktion, des Lagers, der Kosten und elektronischer Aufzeichnungen. Die rechtliche Qualifikation und das anzuwendende Recht sind Sache des Gerichts. Das über Artikel 31 İYUK angewandte Verfahren der Sachverständigenprüfung darf nicht so genutzt werden, dass die rechtliche Entscheidung dem Sachverständigen überlassen wird. 2 4
Der Antrag sollte sich nicht auf die Bestellung eines Sachverständigen beschränken. Er sollte angeben, welche Buchhaltung zu prüfen ist, welche Abweichung in den verwendeten Daten besteht und welche technischen Fragen zu beantworten sind. Für getrennte Probleme können getrennte Fragen gestellt werden, etwa zur Verrechnung der Umsatzsteuer, zur Doppelerfassung, zu Stückkosten, zur Lagermenge oder zum Abgleich der Bankbewegungen. Das Fachgebiet des Sachverständigen muss zu diesen Fragen passen.
Wie ist ein Einwand gegen das Sachverständigengutachten zu erheben?
Ein Einwand muss auf fehlenden Daten, einem falschen Zeitraum, einer fehlerhaften Methode, einem Rechenfehler, einer unbeantworteten Frage oder einem inneren Widerspruch des Gutachtens beruhen. Dass das Ergebnis ungünstig ist, begründet für sich allein keinen Einwand. Die beanstandete Seite und Tabelle sind zu bezeichnen; außerdem ist darzulegen, mit welchen Daten die richtige Berechnung möglich wäre. Die Notwendigkeit eines Ergänzungsgutachtens oder einer neuen Prüfung ist ebenfalls konkret zu begründen. Für eine ausführliche Darstellung kann der Beitrag Rechte des Steuerpflichtigen bei einer Steuerprüfung genutzt werden.
Nach Artikel 281 der Zivilprozessordnung Nr. 6100 (HMK) gilt für Einwände gegen das Sachverständigengutachten eine Frist von zwei Wochen; unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann einmalig eine weitere Frist von höchstens zwei Wochen beantragt werden. Im Steuerverfahren sind der Verweis über Artikel 31 İYUK und die Mitteilung des Gerichts gemeinsam zu würdigen. Dass ein Antrag auf Fristverlängerung unbeantwortet blieb, bedeutet nicht, dass sich die Frist verlängert hat. 2 4
Wie ist auf nachträglich vorgelegte Beweismittel zu antworten?
Zu prüfen sind die Voraussetzungen für die Zulassung nachträglich vorgelegter Unterlagen nach Artikel 21 İYUK und ihre Mitteilung an die Gegenseite. Es ist zu begründen, warum das nachträglich vorgelegte Beweismittel nicht früher beigebracht werden konnte. Bei einer neuen Unterlage der Verwaltung ist anzugeben, ob die Unversehrtheit der Aufzeichnung gewahrt ist, welche Behauptung sie verändert und welche Prüfung für die Antwort erforderlich ist. 2
Waffengleichheit und kontradiktorisches Verfahren setzen voraus, dass auf die entscheidenden Behauptungen und Beweismittel, auf die das Urteil gestützt wird, wirksam geantwortet werden kann. Für ein Gutachten oder eine Anlage, die in der Akte liegt, aber nicht lesbar ist, oder von der nur der Entscheidungsteil übermittelt wurde, ist ein konkreter Antrag auf Einsicht zu stellen. Statt eines allgemeinen Einwands, das Recht auf ein faires Verfahren sei verletzt, ist festzuhalten, welche Unterlage nicht beantwortet werden konnte und aus welchem Grund. 3
Wie sind Beweisdossier und Klageantrag aufzubauen?
Beginnen Sie mit einer Liste der Geschäfte und Zeiträume. Zu jeder Behauptung sind die stützende Aufzeichnung, der gegenteilige Befund und die beantragte Ermittlung getrennt darzustellen. Die Klageschrift muss nicht nur die Bezeichnung des Beweismittels, sondern auch die Tatsache nennen, die es beweisen soll. Der Zusammenhang zwischen dem streitigen Betrag und der Berechnung ist herzustellen. Besteht ein teilweiser Streit, sollte der Umfang des Antrags klar bleiben.
- Steuerbescheid, Zustellungsnachweis und Liste der streitigen Steuern und Strafen.
- Prüfungsbericht, Protokolle und die stützenden Anlagen.
- Tabelle zur Zuordnung von Behauptungen und Beweisen sowie Berechnungskontrolltabelle.
- Unterlagen, deren Vorlage von der Verwaltung oder von Dritten verlangt werden soll.
- Technische Fragen an den Sachverständigen und unbeantwortete Punkte.
Die Entscheidung des Gerichts muss erkennen lassen, warum die entscheidungserheblichen Grundbehauptungen und Beweismittel angenommen oder abgelehnt wurden. Dass nicht jeder Satz eine eigene Antwort erhält, ist für sich genommen kein Begründungsmangel; wird jedoch ein bestimmter Einwand, der das Ergebnis ändern könnte, nicht erörtert, ist dies in der Berufung ausdrücklich aufzuzeigen. Die Berufung oder Revision sollte darlegen, welchen entscheidenden Punkt die Entscheidung nicht berücksichtigt hat, statt den früheren Text wortgleich zu wiederholen. 2 3 Zu diesem Thema in gesonderter Behandlung siehe den Beitrag Berufung und Revision im Steuerstreit.
Fazit
Im Steuerstreit hängt der Beweis vom Zusammenhang zwischen Beweismittel und Streit ab, bevor er von der Anzahl der Beweismittel abhängt. Die Beweislast ist nach dem konkreten Vorbringen zu bestimmen; Bank-, Geschäfts- und elektronische Aufzeichnungen sind gemeinsam zu würdigen. Amtsermittlung und Sachverständigenprüfung sollten durch konkrete Fragen gesteuert werden, das Recht zur Antwort auf nachträglich vorgelegte Unterlagen ist auszuüben, und der Klageantrag muss zur vorgenommenen Berechnung passen.
Häufig gestellte Fragen
Liegt die Beweislast immer beim Steuerpflichtigen?
Nein. Wie im Abschnitt „Wer trägt die Beweislast im Steuerprozess?“ erläutert, richtet sie sich nach der streitigen Tatsache und der angewendeten Vorschrift. Zurück zur betreffenden Erläuterung
Kann ich auf die Vorlage von Unterlagen verzichten, weil das Gericht ermittelt?
Dieser Ansatz kann zu einem Rechtsverlust führen. Es ist die im Abschnitt „Macht die Amtsermittlung die Vorlage von Unterlagen durch den Steuerpflichtigen entbehrlich?“ beschriebene konkrete Darlegung und Vorlage einzuhalten. Zurück zur betreffenden Erläuterung
Ist in jedem Steuerstreit eine Sachverständigenprüfung zwingend?
Nein. Sie richtet sich nach dem im Abschnitt „Wann ist eine Sachverständigenprüfung erforderlich?“ erläuterten Bedarf an technischer Sachkunde; die rechtliche Entscheidung obliegt dem Gericht. Zurück zur betreffenden Erläuterung
Genügt die Aussage, dass ich mit dem Ergebnis des Gutachtens nicht einverstanden bin?
Nein. Dies begründet für sich genommen keinen fachlichen Einwand. Erforderlich sind die daten-, methoden- und berechnungsbezogenen Ausführungen aus dem Abschnitt „Wie ist ein Einwand gegen das Sachverständigengutachten zu erheben?“. Zurück zur betreffenden Erläuterung
Quellen und rechtliche Grundlagen
- Steuerverfahrensgesetz Nr. 213 (Vergi Usul Kanunu), Art. 3 und 134. Quelltext
- Gesetz über das Verfahren vor den Verwaltungsgerichten Nr. 2577 (İdari Yargılama Usulü Kanunu), Art. 1, 3, 16, 20, 21, 24 und 31. Quelltext
- Verfassung der Republik Türkiye, Art. 36, 38 und 141. Quelltext
- Gesetz Nr. 6100 (Hukuk Muhakemeleri Kanunu), Art. 266 und 281. Quelltext