Verdeckte Gewinnausschüttung durch Verrechnungspreise: Steuerstrafe und Klage

Geschäfte zwischen verbundenen Unternehmen sind für sich allein keine verdeckte Gewinnausschüttung. Der Streit wird danach entschieden, ob der angewandte Preis oder das angewandte Entgelt dem Fremdvergleich entspricht, wie verlässlich der gewählte Vergleich ist und ob die übrigen vom Gesetz verlangten Voraussetzungen erfüllt sind. Dass Unternehmen derselben Gruppe angehören, entzieht die Preisgestaltung nicht der Steuerprüfung; ebenso wenig gibt es der Verwaltung die Befugnis, jede Preisdifferenz ohne Begründung zu besteuern.

Im Rahmen des Artikels 13 des Körperschaftsteuergesetzes Nr. 5520 (Kurumlar Vergisi Kanunu, „KVK“) können Geschäfte über Waren, Dienstleistungen, Finanzierung, Vermietung und immaterielle Rechte in Betracht kommen. Dieser Beitrag untersucht die Beweis- und Klageseite von Streitigkeiten, die in Steuerfestsetzungen und Steuerstrafen münden. Er stellt Bezüge zu benachbarten Rechtsinstituten wie der verdeckten Eigenkapitalausstattung (örtülü sermaye) und der Beschränkung des Finanzierungsaufwands her; er behandelt sie nicht als dieselbe Vorschrift wie die Verrechnungspreise.

Was sind die Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung?

Die Prüfungsreihenfolge lautet: Feststellung der Beziehung zwischen den Parteien, Bestimmung des tatsächlichen Geschäfts, Ermittlung des Fremdvergleichspreises und Berechnung des Unterschieds zum angewandten Preis. Anschließend wird die steuerliche Folge für die betreffende Steuerart und den betreffenden Zeitraum dargelegt. Die bloße Feststellung „ist eine nahestehende Person“ in einem Prüfungsbericht erklärt nicht alle Elemente der Bemessungsgrundlagendifferenz.

Ein niedrig festgesetzter Verkaufspreis und ein hoch festgesetzter Einkaufspreis; die zinslose oder niedrig verzinste Überlassung von Mitteln; die Zahlung eines hohen Dienstleistungs- oder Lizenzentgelts können unterschiedliche Folgen haben. In welche Richtung und in welcher Höhe Gewinn verlagert wurde, muss festgestellt werden. Das gesamte Bruttogeschäftsvolumen als Gewinndifferenz zu behandeln ist nicht dasselbe wie nur den vom Vergleichswert abweichenden Teil zu berechnen.

Besteht der Kreis nahestehender Personen nur aus Gesellschaftern?

Nein. Neben der Beteiligung sind auch Geschäftsführung, Aufsicht, Kapitalverbindung, Einflussbeziehungen und die im Gesetz genannten Nähebeziehungen wichtig. Bei Beziehungen, die über eine Beteiligung entstehen, ist zu prüfen, wie die Schwelle von 10 Prozent im Gesetz und die unmittelbaren/mittelbaren Verbindungen berechnet werden. Diese Schwelle ist kein allgemeiner sicherer Hafen, der andere Beziehungsarten außer Acht lässt.

Bei der Klagevorbereitung sind die Beteiligungs- und Führungsstruktur des geprüften Zeitraums zu ermitteln. Die heutige Anteilsverteilung genügt für ein vergangenes Jahr nicht. Mit Unterlagen zu Anteilsübertragungen, Stimmrechten, Gewinnbezugsrechten und mittelbarem Eigentum kann ein Beziehungsschema aufgestellt werden. Die Verteidigung, es bestehe keine Beziehung, kann sich nicht allein auf unterschiedliche Firmennamen stützen.

Wie wird der Fremdvergleichspreis bestimmt?

Die Fremdvergleichskonformität untersucht den Preis oder das Entgelt, das unabhängige Parteien unter vergleichbaren Bedingungen akzeptieren würden. Art des Produkts oder der Dienstleistung, Vertragsbedingungen, übernommene Funktionen, eingesetzte Wirtschaftsgüter, Risiken, wirtschaftliche Bedingungen und Geschäftsstrategien werden gemeinsam beurteilt. Zwei Unternehmen derselben Branche müssen nicht bei jedem Geschäft füreinander Vergleichswerte sein.

Der innere Fremdvergleich geht von vergleichbaren Geschäften aus, die das Unternehmen mit unabhängigen Personen getätigt hat; der äußere Fremdvergleich von anderen unabhängigen Geschäften. Wird behauptet, ein innerer Vergleichswert bestehe, so sind neben dem Preis auch Unterschiede bei Laufzeit, Menge, Gewährleistung, Region und Risiko zu erläutern. Es kann nicht erwartet werden, dass ein unzuverlässiges internes Geschäft nur deshalb als zwingender Vergleichswert anerkannt wird, weil es in den Geschäftsunterlagen des Unternehmens enthalten ist.

Warum beeinflusst die Methodenwahl den Ausgang des Verfahrens?

Die Preisvergleichsmethode, die Kostenaufschlagsmethode und die Wiederverkaufspreismethode sowie die geschäftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden beruhen auf unterschiedlichem Datenbedarf. Die Eignung der gewählten Methode für die Art des Geschäfts muss dargelegt werden. Wird gesagt, eine Methode sei nicht anwendbar gewesen, ist auch der Grund dafür zu erläutern. Eine Methode kann nicht schon deshalb als richtig gelten, weil im Ergebnis eine hohe Bemessungsgrundlagendifferenz herauskommt.

Die Rentabilität der gesamten Tätigkeit des Unternehmens unmittelbar auf ein einzelnes Geschäft mit anderen Risiken und Funktionen anzuwenden, kann irreführend sein. Eine segmentbezogene Berechnung, die Aussonderung von Aufwendungen außerhalb des Vergleichs und die Berichtigung unterschiedlicher Buchungsklassifikationen können erforderlich sein. In der Sachverständigenprüfung ist neben der Methodenwahl auch die Überprüfbarkeit des verwendeten Datensatzes zu erörtern.

Wann wird ein Entgelt für konzerninterne Leistungen angefochten?

Dass auf einer Rechnung „Management-Leistung“ steht, beweist für sich allein weder, dass die Leistung erbracht wurde, noch dass ihr Entgelt dem Vergleichswert entspricht. Es muss dargelegt werden, durch welches Personal, in welchem Zeitraum und zugunsten welcher Gesellschaft die Leistung erbracht wurde. Die zweite Fakturierung einer Tätigkeit, die der Empfänger bereits selbst im eigenen Haus ausführt, oder die Weitergabe von Aufwendungen, die allein aus der Gesellschafterstellung herrühren, wird gesondert geprüft.

Die Verwaltung kann Zweifel an der Realität der Leistung oder ihrem wirtschaftlichen Nutzen vorbringen. Die Antwort des Unternehmens sollte sich nicht nur auf den Vertrag, sondern auch auf Besprechungen, Berichte, Projektergebnisse, Arbeitszeit und Kostenaufzeichnungen stützen. Selbst wenn die Leistung tatsächlich erbracht wurde, kann ein willkürlicher Umlageschlüssel einen gesonderten Streit über das Entgelt begründen.

So kann es beispielsweise besser erklärbar sein, das Entgelt für Personalleistungen nach der Zahl der Beschäftigten und das für IT-Leistungen nach Nutzer- oder Nutzungsdaten umzulegen. Dass ein bestimmter Schlüssel in jedem Fall richtig sei, lässt sich jedoch nicht sagen. Es muss konkretisiert werden, warum das Kriterium mit der bezogenen Leistung zusammenhängt.

Wie wird die zinslose Überlassung von Geld an einen Gesellschafter oder eine Konzerngesellschaft beurteilt?

Darlehensgewährung und -aufnahme fallen unter KVK Artikel 13. Wie lange die Mittel genutzt wurden, in welcher Währung, das Kreditrisiko der Partei und die Rückzahlungsbedingungen beeinflussen die Ermittlung des fremdüblichen Zinssatzes. Eine Berechnung für das ganze Jahr auf der Grundlage des Jahresendsaldos gibt die Bewegungen im Laufe des Jahres möglicherweise nicht richtig wieder.

Bei der Zinszahlenberechnung (adat) sind Anfangs- und Enddaten, Zahlungseingänge, die Soll-/Haben-Richtung und doppelte Buchungen zu prüfen. Wird argumentiert, ein Handelsvorschuss stehe mit einem realen Auftrag in Verbindung, sind Vertrag, Lieferung und Verrechnungsunterlagen vorzulegen. So wie nicht jeder lange offene Vorschuss automatisch Finanzierung ist, kann auch die Bezeichnung eines Kontos als „Vorschuss“ ein tatsächliches Finanzierungsverhältnis nicht verbergen.

Warum der verwendete Vergleichszinssatz angemessen ist, wird gesondert erörtert. Ein kurzfristiger, besicherter Kredit in TL und eine langfristige, unbesicherte Fremdwährungsfinanzierung sollten nicht gleichgesetzt werden. Ist eine gemeinsame Beurteilung mit den Vorschriften zur verdeckten Eigenkapitalausstattung erforderlich, müssen der Grund, aus dem derselbe Betrag berichtigt wird, und das Risiko einer Doppelbesteuerung klar verfolgt werden.

Was bedeutet die Voraussetzung des Fiskusschadens bei Inlandsgeschäften?

KVK Artikel 13/7 sieht für nahestehende Inlandsgeschäfte zwischen den im Gesetz aufgeführten Körperschaften die Voraussetzung eines Schadens des Fiskus (Hazine) vor. Der Schaden des Fiskus hängt damit zusammen, dass die auf die betreffenden Parteien entfallenden Gesamtsteuern unvollständig oder verspätet entstehen. Diese Voraussetzung gilt nicht bedingungslos für alle Geschäfte mit nahestehenden Personen und alle Steuerarten.

Dass beide Parteien demselben Körperschaftsteuersatz unterliegen, beendet die Prüfung für sich allein nicht. Elemente wie Verlustverrechnung, Befreiung, Abzug, Periodenunterschiede und verspätete Entstehung können das Ergebnis verändern. Umgekehrt sollte auch zum Gegenstand der Verteidigung gemacht werden, wenn ein Bericht diese Voraussetzung bei einem Geschäft, auf das sie anzuwenden ist, überhaupt nicht prüft.

Umsatzsteuer und die an die Gewinnausschüttung geknüpfte Quellensteuer werden gesondert nach ihren eigenen Vorschriften beurteilt. Es darf nicht angenommen werden, dass eine im Hinblick auf die Körperschaftsteuer vorgebrachte Verteidigung bei anderen Steuern dasselbe Ergebnis hat. Für jeden Bescheid sind Steuerart, Zeitraum, Bemessungsgrundlage und der Zusammenhang mit der Strafe darzulegen.

Wie wirken Dokumentation und die 50-prozentige Strafermäßigung?

Berechnungen, Aufzeichnungen und Unterlagen zu den Verrechnungspreisen müssen aufbewahrt werden. Die Pflichten hinsichtlich des Jahresberichts, des allgemeinen Berichts, der länderbezogenen Berichterstattung und der Anlagen zur Steuererklärung unterscheiden sich nach dem Status des Steuerpflichtigen, der Geschäftsart und den maßgeblichen Schwellen. Es lässt sich nicht sagen, dass für jede Gesellschaft sämtliche Berichte zwingend sind. Die Befreiung von einem bestimmten Bericht beseitigt jedoch nicht die Notwendigkeit, die Fremdvergleichskonformität des Preises zu erläutern.

KVK Artikel 13/8 sieht unter der Voraussetzung, dass die Dokumentationspflichten vollständig und rechtzeitig erfüllt werden, eine Ermäßigung der Steuerausfallstrafe (vergi ziyaı cezası) um 50 Prozent für Steuern vor, die wegen verdeckt ausgeschütteter Gewinne unvollständig oder verspätet entstanden sind. Die Ausnahme der Verursachung eines Steuerausfalls durch Handlungen im Sinne von VUK Artikel 359 wird gesondert berücksichtigt. Es kann nicht angenommen werden, dass ein nachträglich erstellter Bericht die Voraussetzung der rechtzeitigen Dokumentation in jedem Fall erfüllt.

Diese Regelung hat eine andere Grundlage als die Strafermäßigung und die Verständigungsmöglichkeiten nach VUK Artikel 376. Ob die Ermäßigungen nebeneinander angewandt werden können, ist nach dem konkreten Steuer- und Strafverfahren zu prüfen; die Sätze dürfen nicht mechanisch aufeinander addiert werden. Auch die Einwendungsgründe gegen die Steuerhauptschuld und gegen die Strafe sind gesondert zu formulieren.

Was zeigt die Entscheidung des Staatsrats zur Markennutzung?

Die Entscheidung der Dritten Kammer des Staatsrats (Danıştay) vom 10.04.2025, E.2023/3189, K.2025/1737, zeigt, wie wichtig die Trennung des Entgelts für die Markennutzung von der konzerninternen Kostenumlage ist. Da die allgemeinen Kostenrechnungen und Berichte das Markenentgelt nicht erläuterten, wurde nicht anerkannt, dass ein verwendbarer innerer Vergleichswert bestand. Die Kammer hielt die Suche nach einem vergleichbaren äußeren Vergleichswert für angemessen und hob den für den Steuerpflichtigen günstigen Teil des Urteils auf.

Diese Entscheidung bedeutet nicht, dass jeder äußere Vergleichswert der Verwaltung als richtig gilt. Sie zeigt jedoch das Risiko, wenn sich das Unternehmen mit der Verteidigung begnügt, „das Entgelt sei in den allgemeinen Leistungsrechnungen enthalten gewesen“. Lizenzrecht, Nutzungsbedingungen, Preisberechnung und Leistungsentgelt sollten mit gesonderten und stimmigen Aufzeichnungen erläutert werden. Die konkreten Besonderheiten der Entscheidung sollten nicht automatisch auf andere Branchen übertragen werden.

Welche Vorgehensweise ist bei der Steuerprüfung und der Klagevorbereitung zu verfolgen?

Für jede Berichtigung im Prüfungsbericht sollten Beziehung, Geschäft, Methode, Vergleichswert, Berechnung und Steuerergebnis in eine gesonderte Tabelle aufgenommen werden. Die von der Verwaltung angeforderten Informationen und Unterlagen werden fristgerecht und mit bestimmtem Umfang vorgelegt. Feststellungen, denen nicht zugestimmt wird, werden im Protokoll oder im Erläuterungsschriftsatz konkretisiert; die Unterscheidung zwischen der Unterzeichnung und der Zustimmung zu jeder rechtlichen Würdigung bleibt gewahrt.

Die Klage richtet sich in der Regel gegen endgültige Maßnahmen wie den Steuer- und Strafbescheid. Der Prüfungsbericht wird in den meisten Fällen nicht allein zum Klagegegenstand gemacht. Gleichwohl wird gesondert beurteilt, ob ein Schreiben, das einen Vorjahresverlust mindert oder spätere Zeiträume unmittelbar berührt, endgültig und vollziehbar ist. Auch lässt sich nicht von vornherein sagen, dass es keine anfechtbare Maßnahme gibt, nur weil noch keine zu zahlende Steuer entstanden ist.

Die allgemeine Frist für die Steuerklage beträgt, sofern keine Sonderbestimmung besteht, 30 Tage. Zustellungs- und elektronisches Bekanntgabedatum werden bestimmt. Die Vorlage einer Erläuterung bei der Verwaltung oder die Prüfung einer möglichen Verständigung bedeutet nicht, dass die Klagefrist von selbst gewahrt ist. Antragsmöglichkeit und Frist sind für Steuerhauptschuld, Strafe und verschiedene Zeiträume gemeinsam zu verfolgen.

Die Wirkung der Klageerhebung auf die Beitreibung bestimmt sich im Rahmen von İYUK Artikel 27 nach der Art der Maßnahme. In Fällen wie Erklärungen und Einziehungen unter Vorbehalt (ihtirazi kayıt) kann zudem die Aussetzung der Vollziehung gesondert in Betracht kommen. Das Recht auf Berufung (istinaf) und Revision (temyiz) wird ebenfalls gesondert nach der Art der Entscheidung und den anzuwendenden Wertgrenzen beurteilt.

Welche Wege gibt es bei der Gegenberichtigung und bei internationalen Geschäften?

Nach KVK Artikel 13 sind die Festsetzung auf den Namen der Körperschaft, die verdeckt Gewinn ausschüttet, und die Berichtigung auf der anderen Seite des Geschäfts weder gleichzeitig noch bedingungslos. Die im Gesetz genannten Voraussetzungen der Bestandskraft und der Zahlung sowie der Zeitraum der Berichtigung sind zu prüfen. Dass auf einer Seite Steuer gezahlt wurde, bedeutet nicht, dass auf der anderen Seite automatisch erstattet wird.

Bei grenzüberschreitenden Geschäften kann zudem gesondert das Verständigungsverfahren des einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommens in Betracht kommen. Antragsfrist, zuständige Behörde und das Verhältnis zu den innerstaatlichen Rechtsbehelfen können je nach Abkommen unterschiedlich sein. Eine allgemeine internationale Frist sollte nicht auf alle Länder angewandt werden. Das Risiko der Doppelbesteuerung wird zusammen mit den Berichtigungsvoraussetzungen des anderen Staates beurteilt.

Eine vorherige Verrechnungspreisvereinbarung (Advance Pricing Agreement) ist dagegen ein anderes Instrument, das Vorhersehbarkeit hinsichtlich der Preisgestaltungsmethode bieten kann. Sie sollte weder als Amnestie gesehen werden, die alle Folgen einer bestehenden Festsetzung von selbst beseitigt, noch als ein Weg, der die Klage ersetzt. Zukunftsgerichtete Compliance-Arbeit und die Verteidigung in einem vergangenen Streit werden getrennt geplant.

Verwandte Beiträge: Rechte gegen den Steuerprüfungsbericht: Berichtsbewertung, Anhörung und Klage; Berufung und Revision in Steuerverfahren (İstinaf und Temyiz): Antragsfrist, Wertgrenzen und Schriftsatzvorbereitung; Beweis in Steuerverfahren: Beweismittel, Amtsermittlung und Sachverständigenprüfung; Verständigung bei Steuerstrafen: Prüfungsphase, Antrag nach dem Bescheid und Wahrung des Klagerechts.

Fazit

In einem Verfahren zu Verrechnungspreisen ist nicht allein die Zurückweisung der Preisdifferenz entscheidend, sondern die nachprüfbare Erläuterung von Beziehung, tatsächlichem Geschäft, Methode und steuerlicher Wirkung. Die Trennung der Entgelte für konzerninterne Leistungen, Marke und Finanzierung voneinander, die Sicherung von Vergleichsdaten für den Geschäftszeitraum und die Prüfung der Voraussetzung des Fiskusschadens in ihrem richtigen Umfang bilden die Grundlage der Verteidigung. Eine mangelhafte Dokumentation kann sowohl den eigentlichen Streit als auch die Möglichkeit der Strafermäßigung beeinträchtigen.

Häufig gestellte Fragen

Ist jedes Geschäft zwischen Gesellschaften derselben Gruppe eine verdeckte Gewinnausschüttung?

Nein. Neben dem Bestehen der Beziehung werden die Abweichung vom Fremdvergleich und die weiteren anwendbaren Voraussetzungen geprüft. Normale Handelsgeschäfte sind nicht verboten. Zugehörige Erläuterung

Genügen Rechnung und Vertrag für die Verteidigung?

Nicht immer. Leistungserbringung, wirtschaftlicher Nutzen, Preismethode, Umlageschlüssel und vergleichbare Bedingungen müssen gesondert dargelegt werden. Zugehörige Erläuterung

Kann für ein zinsloses Gesellschafterkonto die Zinszahlenberechnung (adat) für das ganze Jahr erfolgen?

Die tatsächliche Nutzungsdauer und die Tagesbewegungen sind zu prüfen. Eine Berechnung für das ganze Jahr allein auf Grundlage des Jahresendsaldos kann nicht ohne Verifizierung anhand konkreter Aufzeichnungen als richtig anerkannt werden. Zugehörige Erläuterung

Beseitigt ein Verrechnungspreisbericht die Steuerstrafe vollständig?

Nein. Eine vollständige und rechtzeitige Dokumentation kann im Rahmen der Voraussetzungen und Ausnahmen des Gesetzes eine Ermäßigung der Steuerausfallstrafe um 50 Prozent bewirken; sie beseitigt nicht von selbst den Kern der Festsetzung. Zugehörige Erläuterung

Quellen

1. Körperschaftsteuergesetz Nr. 5520 (5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu), insbesondere Artikel 11, 12 und 13. Quelltext
2. Allgemeine Mitteilung Serie Nr. 1 über die verdeckte Gewinnausschüttung durch Verrechnungspreise (Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri No.lu Genel Tebliğ) und ihre Änderungen. Amtlicher Text der Steuerverwaltung (GİB): Quelltext
3. Beschluss über die verdeckte Gewinnausschüttung durch Verrechnungspreise (Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar); Regelung zu Dokumentation und Strafermäßigung. Quelltext
4. Steuerverfahrensgesetz Nr. 213 (213 sayılı Vergi Usul Kanunu, „VUK“), insbesondere Artikel 3, 134, 341, 344 und 359. Quelltext
5. Staatsrat (Danıştay), Dritte Kammer, 10.04.2025, E.2023/3189, K.2025/1737; Markennutzung, Bewertung innerer und äußerer Vergleichswerte. Quelltext
6. Gesetz Nr. 2577 über das Verwaltungsverfahren (2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, „İYUK“), insbesondere Artikel 7, 27, 45 und 46. Quelltext