Ein Vorbehalt (ihtirazi kayıt) ist die Erklärung des Steuerpflichtigen, dass er einem bestimmten Steuerelement bei der Erfüllung seiner Erklärungspflicht rechtlich nicht zustimmt. Ein ordnungsgemäß eingetragener Vorbehalt kann den Klageweg für den streitigen Teil einer auf die Erklärung gestützten Festsetzung offenhalten. Die Klage wird jedoch nicht automatisch eröffnet, und die Beitreibung wird nicht automatisch gehemmt. Der Zeitpunkt der Abgabe, der Umfang des Vorbehalts und die Frage, ob die Erklärung als Reueregelung (pişmanlık) abgegeben wurde, beeinflussen das Ergebnis. 1 2
Diese Methode ist vor allem dann relevant, wenn Zweifel an der Anwendung einer Befreiung, am Abzug einer Ausgabe, an der Natur eines Bemessungsgrundlagenelements oder am Steuersatz bestehen. Ihr Zweck ist es, den rechtlichen Einwand klar festzuhalten und zugleich der gesetzlichen Erklärungspflicht nachzukommen. Das Ankreuzen eines Feldes in der Erklärung nimmt die Notwendigkeit nicht ab, die Gründe des Streits zu dokumentieren.
Was ist ein Vorbehalt (ihtirazi kayıt) und wann wird er verwendet?
Artikel 378 des Gesetzes Nr. 213 über das Steuerverfahren (VUK) regelt die allgemeine Beschränkung des Klagerechts des Steuerpflichtigen gegen die von ihm erklärte Bemessungsgrundlage und die auf dieser Grundlage festgesetzte Steuer; die Vorschriften über Steuerfehler bleiben unberührt. Die gerichtliche Kontrolle von Erklärungen unter Vorbehalt hat sich durch die Rechtsprechung entwickelt und findet ihren Niederschlag in Artikel 27 des Gesetzes Nr. 2577 über das Verwaltungsprozessrecht (İYUK). 1 2
Ein Unternehmen kann etwa der Auffassung sein, dass ein bestimmter Aufwand nach dem Gesetz abzugsfähig ist, ihn aber wegen einer Verwaltungspraxis in die erklärte Bemessungsgrundlage einbeziehen. Es kann seinen Vorbehalt zu diesem Element konkretisieren und eine Klage gegen die daraus folgende Festsetzung in Betracht ziehen. Betrifft der Streit allein die Steuerdifferenz aus diesem Aufwand, muss das Begehren, die gesamte Erklärung und die gesamte Steuer aufzuheben, gesondert begründet werden.
Rechtlichen Einwand und Rechenfehler auseinanderhalten
Falsche Summen, Übertragungsfehler bei Beträgen oder eine eindeutige Doppelerfassung können nach den Fehlervorschriften des VUK beurteilt werden. Die Auslegung einer Befreiung oder die Natur eines Aufwands kann dagegen eine weitergehende rechtliche Prüfung erfordern. Diese Unterscheidung bestimmt, welcher Weg offensteht, wenn eine Erklärung ohne Vorbehalt abgegeben wurde. Ein Berichtigungsantrag ist kein allgemeines Mittel, das jede verlorene Klagemöglichkeit wiederherstellt.
Wie wird der Vorbehaltsschriftsatz vorbereitet?
Die Erklärung, auf die sich der Vorbehalt bezieht, ihr Steuerzeitraum, der Betrag des streitigen Bemessungsgrundlagenelements und seine Rechtsgrundlage müssen eindeutig sein. Die bloße Formulierung „alle meine Rechte bleiben vorbehalten“ genügt nicht; der Schriftsatz muss erklären, welche Vorschrift anzuwenden ist und wie sich dies auf das steuerliche Ergebnis auswirkt. Zwischen dem Schriftsatz und der elektronischen Steuererklärung muss ein klarer Zusammenhang hergestellt werden.
- Steuerart, Zeitraum, Angaben zum Steuerpflichtigen und Identität der Erklärung.
- Das beanstandete Bemessungsgrundlagenelement, der Steuersatz oder die Besteuerungsweise.
- Der streitige Betrag und die daraus folgende Steuerdifferenz.
- Rechtsgrundlage, konkreter Vorgang und unterstützende Unterlagen.
- Unterlagen, die zeigen, dass der Vorbehalt zusammen mit der Erklärung und der Festsetzung festgehalten wurde.
Wie wird der Eingang einer elektronischen Erklärung nachgewiesen?
Die Bestätigung der Erklärung, der Festsetzungsbeleg, der Vorbehaltsschriftsatz, die Übermittlungszeit und die Registriernummer des Dokuments sollten gemeinsam aufbewahrt werden. Es ist zu prüfen, ob die vom Berater vorbereitete Datei mit der im System bestätigten und übermittelten Datei identisch ist. Eine Erklärung, die im Entwurf enthalten ist, in der übermittelten Erklärung aber fehlt, kann später ein Beweisproblem verursachen.
Es sind die aktuellen Felder und zusätzlichen Übermittlungswege des verwendeten Erklärungssystems zu beachten. Eine technische Eingangsbestätigung ist nicht dasselbe wie rechtliche Wirksamkeit. Der Systemeintrag sollte durch einen Text gestützt werden, der klar erkennen lässt, auf welches Steuerelement sich der Inhalt bezieht. Ein auf anderem Weg an die Verwaltung gesandter Schriftsatz sollte ausdrücklich auf die Erklärung Bezug nehmen.
Wann sollte ein Vorbehalt erklärt werden?
Aus Gründen der Rechtssicherheit sollte der Vorbehalt zusammen mit der Abgabe der Erklärung und innerhalb der gesetzlichen Erklärungsfrist festgehalten werden. Das nachträgliche Hinzufügen eines Vorbehalts zu einer ohne Vorbehalt abgegebenen Erklärung, die Abgabe einer Berichtigungserklärung nach Fristablauf oder das Wiederaufleben einer versäumten Klagefrist durch eine neue Erklärung sind nicht dasselbe Verfahren. Es darf nicht ohne Weiteres angenommen werden, dass ein späterer Schriftsatz dasselbe Ergebnis herbeiführt.
Eine innerhalb der gesetzlichen Frist abgegebene Erklärung
Lässt sich ein Streit von Anfang an erkennen und wird innerhalb der gesetzlichen Frist erklärt, sollten Betrag und Begründung im Voraus vorbereitet werden. Für Probleme, die am letzten Tag im elektronischen System auftreten können, sind Übermittlungsnachweise aufzubewahren; außerdem ist zu prüfen, ob eine amtliche Fristverlängerung besteht, die die gesetzliche Frist berührt. Dass ein Berater beauftragt war, zeigt allein noch nicht, dass die Erklärung mit einem Vorbehalt übermittelt wurde.
Eine nach Fristablauf abgegebene Berichtigungserklärung
Hier kommt es auf den Grund der Erklärung an. Eine Berichtigung, die auf ein Schreiben der Verwaltung oder deren Druck hin erfolgt, wird nicht unter denselben Voraussetzungen beurteilt wie eine verspätete, vom Steuerpflichtigen freiwillig abgegebene Erklärung. Der Inhalt des Schreibens, das Element, für das die Berichtigung verlangt wurde, die frühere Erklärung und die im Schreiben angekündigte Folge müssen in der Akte enthalten sein.
Das Verfassungsgericht (AYM) hat in seiner Entscheidung im Verfahren Arbay Petrol und eine weitere Gesellschaft, Beschwerde-Nr. 2015/15100 vom 27. Februar 2019, die unterbliebene Sachprüfung von Klagen gegen auf Weisung der Verwaltung mit Vorbehalt abgegebene Berichtigungserklärungen unter dem Gesichtspunkt der verfahrensrechtlichen Garantien des Eigentumsrechts bewertet. Diese Linie wurde in späteren AYM-Entscheidungen wiederholt. Die Entscheidung bedeutet nicht, dass jede verspätete Erklärung ohne Weiteres angefochten werden kann. 3
Wie werden die Klagefrist und der Klagegegenstand bestimmt?
Die allgemeine Klagefrist vor dem Finanzgericht (Vergi Mahkemesi) beträgt dreißig Tage. Bei einer Erklärung mit Vorbehalt richtet sich der Beginn nach der Entstehung der Festsetzung und den Zustellungsnachweisen; die Frist läuft ab dem Tag nach dem im Gesetz bestimmten Anknüpfungsereignis. Bei elektronischer Abgabe ist der Tag entscheidend, an dem der Festsetzungsbeleg entstanden ist. Besondere Fristvorschriften, Regeln über Feiertage und Fristverlängerungen werden gesondert geprüft. 2
Der Klagegegenstand bestimmt sich eher nach der streitigen Steuerfestsetzung oder Beitreibungsmaßnahme als nach dem Wortlaut der Erklärung selbst. Das Element, auf das sich der Vorbehalt bezieht, seine Auswirkung auf die Bemessungsgrundlage und der Steuerbetrag, dessen Aufhebung begehrt wird, müssen im Schriftsatz klar sein. Ein an die Verwaltung gerichteter Vorbehaltsschriftsatz ersetzt keine Klage; die Klage ist gesondert, fristgerecht und beim Finanzgericht zu erheben.
Welche Unterlagen gehören in die Klageakte?
Die unterzeichnete Erklärung, der Festsetzungsbeleg, der Vorbehaltsschriftsatz und der Eingangsnachweis bilden die Grundakte. Verträge, Rechnungen, Buchhaltungsunterlagen und etwaige Verwaltungskorrespondenz, die den Kern des Streits zeigen, sollten hinzugefügt werden. Ist die Steuer gezahlt, wird ein Bankbeleg (dekont) vorgelegt; Erstattungs- und Zinsansprüche sind je nach Fall zu erläutern.
Die Verteidigung der Verwaltung kann sich auf „die eigene Erklärung“, „die Eintragung nach Fristablauf“ oder „die Annahme als Reueerklärung“ stützen. Der Kläger muss die Natur des Streits und den Zeitpunkt der Eintragung nicht nur durch Erläuterung, sondern durch amtliche Unterlagen belegen. Ein starkes Sachargument hebt die Prüfung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen nicht auf.
Hemmt die Klageerhebung die Beitreibung der Steuer?
Nach Artikel 27 des İYUK hemmen Klagen aus Maßnahmen, die auf Erklärungen unter Vorbehalt beruhen, die Beitreibung nicht automatisch. Ist eine Aussetzung des Vollzugs erforderlich, muss sie gesondert beantragt werden. Offensichtliche Rechtswidrigkeit und ein schwer oder gar nicht wiedergutzumachender Schaden müssen gemeinsam dargelegt und durch konkrete Unterlagen belegt werden. 2
Der bloße Hinweis, dass der Steuerbetrag hoch ist, genügt nicht. Darzulegen sind die Auswirkungen der Beitreibung auf die Zahlungsfähigkeit des Unternehmens, sein bestehender Cashflow und die behauptete Rechtswidrigkeit. Die Beurteilung einer Sicherheitsleistung durch das Gericht wird ebenfalls berücksichtigt. Der Antrag auf Aussetzung des Vollzugs bedeutet nicht, dass die Beitreibung bis zur Entscheidung ruht.
Die Zahlung der Steuer bedeutet nicht in jedem Fall den Verzicht auf das Klagerecht. Bei fristgerecht erhobener Klage werden Zahlung und spätere Verrechnungen dem Gericht mitgeteilt. Im Falle eines günstigen Ergebnisses werden Erstattung und Zinsen nach den Vorschriften verfolgt, die den Umfang des Urteils regeln.
Kann ein Vorbehalt bei einer Reueerklärung (pişmanlık) erklärt werden?
Die Reueregelung beruht auf der eigenen Offenlegung des Vorgangs, der den Steuerverlust verursacht hat, durch den Steuerpflichtigen und auf der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen. Eine Klage gegen eine auf Antrag der Reueregelung abgegebene Erklärung, die einen Vorbehalt enthält, ist daher ein engerer Bereich der Rechtsprechung, der sich von einem gewöhnlichen Vorbehalt unterscheidet. Es darf nicht angenommen werden, dass beide Wege zusammen dieselben Vorteile bieten. 1 4
Die Äußerung des Verfassungsgerichts zu einer Erklärung mit Reueregelung und Vorbehalt trennt die Reueregelung ebenfalls von einer auf Weisung der Verwaltung abgegebenen Berichtigungserklärung. Daher lässt sich nicht sagen, dass jede mit Reueregelung abgegebene Erklärung auf Grundlage der Arbay-Linie ein Klagerecht begründet. Die tatsächliche Natur des Vorgangs, der gewählte Weg und die Festsetzungsunterlagen sind zu prüfen. 4
Was ist zu tun, wenn die falsche Option angekreuzt wurde?
Wird ein Fehler bemerkt, sind umgehend zu prüfen: mit welcher Eigenschaft die Erklärung im System erfasst wurde, ob ein Reuezuschlag festgesetzt wurde und welche Fristen gelten. Es darf nicht angenommen werden, dass eine spätere Erklärung den Vorgang automatisch in einen anderen Rechtsweg überführt. In dieser Akte ist ein technischer Erfassungsfehler von einer bewussten rechtlichen Entscheidung zu unterscheiden.
Häufige Fehler in der Praxis
Die wichtigsten Probleme sind: den Vorbehalt als abstrakten Satz formulieren, der sich auf alle Steuern bezieht; den Festsetzungsbeleg nicht aufbewahren; Erklärungsfrist und Klagefrist gleichsetzen; und annehmen, dass die Beitreibung mit der Klageerhebung endet. Ein weiterer Fehler besteht darin, eine innerhalb der Frist nicht angefochtene Erklärung mit gleichem Inhalt zu berichtigen und anzunehmen, dass eine neue Frist entstanden sei. Der Beitrag zu der Frage, wie eine Steuerklage erhoben wird behandelt dieses Thema unter einer eigenen Überschrift.
Der Aktenplan sollte vor der Abgabe mit der rechtlichen Bewertung beginnen. Der vorbehaltene Betrag ist zu berechnen, ein Eingangsnachweis zu sichern, ein Zeitplan für das Verfahren zu erstellen und die Notwendigkeit einer Zahlung oder eines gerichtlichen Schutzes gegen die Beitreibung zu prüfen. So können Verfahren und Sache als einander ergänzende Akte vorgelegt werden.
Fazit
Eine Steuererklärung unter Vorbehalt verlangt, dass der rechtliche Einwand offen, rechtzeitig und in beweisbarer Form festgehalten wird. Der Eintrag allein hemmt weder die Klage noch die Beitreibung. Die Unterscheidung zwischen einer innerhalb der gesetzlichen Frist abgegebenen Erklärung, einer auf Weisung der Verwaltung berichtigten Erklärung und einer Erklärung mit Reueregelung ist zu wahren; Festsetzung, Klagefrist und Zahlungsvorgang sind getrennt zu überwachen.
Häufig gestellte Fragen
Genügt die Formulierung „alle meine Rechte bleiben vorbehalten“?
Das streitige Element und die Begründung müssen erkennbar sein. Der Zusammenhang zwischen dem Vorgang und dem Betrag muss hergestellt werden, wie im Abschnitt Wie wird der Vorbehaltsschriftsatz vorbereitet? beschrieben.
Bewirkt ein Vorbehalt, dass eine Klage als erhoben gilt?
Nein. Wie im Abschnitt Wie werden die Klagefrist und der Klagegegenstand bestimmt? erläutert, muss zusätzlich beim Gericht Klage erhoben werden.
Endet die Zahlung automatisch, wenn Klage erhoben wird?
Nein. Es gilt die im Abschnitt Hemmt die Klageerhebung die Beitreibung der Steuer? erläuterte Unterscheidung zur Aussetzung des Vollzugs.
Führen Reueregelung und Vorbehalt zum gleichen Ergebnis?
Nein. Wie im Abschnitt Kann ein Vorbehalt bei einer Reueerklärung (pişmanlık) erklärt werden? gezeigt, bestehen erhebliche Unterschiede hinsichtlich des Klagerechts.
Quellen und rechtliche Grundlagen
- Gesetz Nr. 213 über das Steuerverfahren (Vergi Usul Kanunu), Artikel 116–126, 371 und 378. Amtliche Quelle
- Gesetz Nr. 2577 über das Verwaltungsprozessrecht (İdari Yargılama Usulü Kanunu), Artikel 7, 8 und 27. Amtliche Quelle
- Verfassungsgericht (AYM), Arbay Petrol ve diğer şirket, Beschwerde-Nr. 2015/15100, 27. Februar 2019; amtliche AYM-Entscheidung, in der die Linie wiedergegeben wird, Beschwerde-Nr. 2019/4696. Amtliche Quelle
- Verfassungsgericht (AYM), Pressemitteilung zur individuellen Beschwerde über die Reueerklärung und eine Erklärung mit Vorbehalt. Amtliche Quelle