Vergi davasında idarenin rapor düzenlemiş olması bütün tespitlerin kesinleştiği anlamına gelmez; mükellefin işlemi inkâr etmesi de tarhiyatı kendiliğinden geçersiz kılmaz. Vergiyi doğuran olayın gerçek niteliği, ispat yükünün somut iddiaya göre dağılımı ve mahkemenin re’sen araştırma görevi birlikte değerlendirilir. Etkili dosya, her hukuki iddiayı onu doğrulayan belirli kayıtla ve açık bir taleple ilişkilendirir. 1 2
İspat tartışması yalnız dava dilekçesinin eklerinden oluşmaz. İncelemede verilen açıklamalar, defter ve belge teslim kayıtları, idarenin savunması, sonradan getirtilen raporlar ve bilirkişi değerlendirmesi aynı uyuşmazlığın parçalarıdır. Dosyanın hangi aşamasında neyin bilindiği ve hangi delile cevap verilebildiği önemlidir. Aşağıdaki yöntem, genel dava usulünü tekrar etmek yerine vergi uyuşmazlığında delillerin nasıl düzenleneceğini ve tartışılacağını açıklar. İlgili süreç için vergi davası nasıl açılır yazısı da incelenebilir.
Vergi davasında ispat yükü kime aittir?
VUK m.3/B, vergilendirmede olayın gerçek mahiyetini esas alır. İktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan veya somut olayda olağan olmayan bir durum ileri sürülüyorsa, bunu iddia eden tarafın ispat yükü gündeme gelir. Bu hüküm, bütün vergi davalarında ispatın daima mükellefe veya daima idareye ait olduğu biçiminde okunamaz. Önce tartışılan olgu ve uygulanacak vergi kuralı belirlenmelidir. 1
İdare tarhiyatın dayandığı olay ve hesabı ortaya koymalıdır. Mükellef ise yararlanmak istediği indirim, istisna veya giderin kanuni koşullarını açıklamalı ve ilgili kayıtları sunmalıdır. İdarenin somut tespitleri karşısında alternatif ekonomik açıklama ileri sürülüyorsa bunun belgelendirilmesi gerekir. Yalnız karşı tarafın ispat yükünden söz etmek, eldeki lehe kayıtların sunulmamasını haklı kılmaz.
“Olağan dışı işlem” iddiası nasıl tartışılmalıdır?
İşlemin neden olağan dışı sayıldığı somutlaştırılmalıdır. Sektör, ticari dönem, tarafların ilişkisi, ödeme biçimi ve ifa koşulları birlikte değerlendirilebilir. Bir işletmenin genel ortalamadan farklı kâr oranıyla çalışması, tek başına kayıt dışı hasılatın tutarını göstermez. Buna karşılık olağan dışı hareketi açıklayan sözleşme veya kayıt yoksa mükellefin savunması zayıflayabilir.
Savunmada yalnız “ticari hayatın olağan akışı” ifadesini kullanmak yerine sözleşme koşulu, piyasa durumu ve fiili kayıt açıklanmalıdır. Üretim kaybı, iskonto, iade veya tahsil edilememe iddiası varsa döneme ait belgeleri gösterilmelidir. Sonradan düzenlenen açıklamanın eş zamanlı kayıtlarla doğrulanıp doğrulanmadığı ayrıca tartışılır.
Hangi deliller kullanılabilir?
VUK m.3/B uyarınca yemin hariç her türlü delil kullanılabilir; vergiyi doğuran olayla doğal ve açık ilgisi bulunmayan tanık ifadesi ispat aracı olarak kullanılamaz. Bu hüküm, herhangi bir kişinin soyut anlatımının yeterli olduğu anlamına gelmez. Beyanı veren kişinin işlemi nereden bildiği, hangi tarihte ne gördüğü ve kayıtlara uygunluğu değerlendirilmelidir. 1
Vergi yargılamasında yazılı usul esastır. Vergi hukukunda tanık anlatımının delil değeri bulunabilmesi, hukuk mahkemelerindeki tanık dinleme usulünün aynen uygulanacağı anlamına gelmez. Yazılı açıklama, tutanak veya başka dosyadaki ifade sunulurken elde ediliş biçimi ve olayla ilişkisi gösterilmelidir. Mahkemeden beklenen araştırma işlemi de uygulanabilir usule uygun kurulmalıdır. 2 Konunun ayrıntıları için vergi inceleme tutanağına itiraz yazısına bakılabilir.
Banka kayıtları nasıl sunulmalıdır?
Banka hareketleri tarih, tutar, gönderen, alıcı ve açıklama üzerinden sınıflandırılır. Satış tahsilatı, borç, sermaye, virman ve iade aynı listede toplam hasılat kabul edilmemelidir. Ancak işlem türünü yalnız dosya hazırlayan kişinin verdiği başlıkla belirlemek de yeterli değildir. Sınıflandırmanın sözleşme ve muhasebe karşılığı gösterilmelidir.
Bir hareketin farklı tablolarda tekrar sayılıp sayılmadığı kontrol edilmelidir. Toplu ödeme birden fazla faturaya aitse eşleştirme tablosu hazırlanır; açıklamasız ödeme varsa bunun neden belirli işleme ait olduğu diğer kayıtlarla gösterilir. Ham banka dökümünün yanında denetlenebilir açıklama tablosu sunulması, mahkemenin tutar ve bağlantıyı izlemesini kolaylaştırır.
Ticari ve elektronik kayıtların güvenilirliği nasıl korunur?
Fatura, sözleşme, sevk ve teslim kaydı, stok hareketi, üretim kaydı ve yazışmalar birbirini doğrulamalıdır. Elektronik kayıtların mümkünse özgün dosyası, tarih bilgisi ve ilgili işlemle bağlantısı saklanır. Sadece seçilmiş ekran görüntüleri sunulduğunda bağlamın eksik kaldığı itirazı gelebilir. Gerektiğinde kaydın bütünlüğünü doğrulayacak teknik inceleme istenir.
Hukuka aykırı elde edilen bulguların delil olarak kullanılması Anayasa m.38 bakımından ayrıca değerlendirilir. Ticari sır ve kişisel veriler korunurken uyuşmazlığın çözümü için gerekli bilgiler yetkili mercilere uygun usulle sunulmalıdır. İlgisiz üçüncü kişi verilerinin gereksiz çoğaltılması önlenebilir; fakat sonuca etkili hareketlerin gizlenmesi veya kayıtların değiştirilmesi savunma yöntemi değildir. 3
Re’sen araştırma mükellefin belge sunmasını gereksiz kılar mı?
Hayır. İYUK m.20, mahkemeye uyuşmazlığı aydınlatmak için gerekli incelemeyi yapma ve bilgi-belge isteme yetki ve görevi verir. Bu görev, tarafların iddialarını açıklamadan veya ellerindeki belgeleri sunmadan bekleyebilecekleri anlamına gelmez. Mahkemenin hangi kurumdan hangi belgeyi neden istemesi gerektiği somutlaştırılmalıdır. 2 Konunun ayrıntıları için defter ve belge ibraz etmemenin sonuçları yazısına bakılabilir.
Tarhiyatın dayanağı rapor yoksa raporun; banka hareketi eksikse ilgili dönem dökümünün; teslim tartışmalıysa belirli taşıma veya depo kaydının getirtilmesi istenir. Belge adı, tarih aralığı, ilgili işlem ve ispatlanmak istenen olgu gösterilir. Ara karara cevap verilmemişse eksikliğin hangi sonuca etkili olduğu açıklanarak tamamlatma talep edilir. Bu başlık ayrıca vergi tekniği raporu tebliğ edilmezse yapılacaklar yazısında ele alınmıştır.
Mahkemenin araştırması, idarenin işlem sebebinin denetimiyle sınırlı hukuki çerçevede yürür. Davada sonradan ortaya çıkan bilgiler ile işlemin tesis edildiği tarihteki dayanakların ilişkisi ayrıca tartışılır. İdarenin savunmasında ileri sürdüğü yeni açıklamanın mevcut sebebi mi açıkladığı, yoksa farklı bir işlem gerekçesi mi getirdiği dosya özelinde değerlendirilmelidir.
Bilirkişi incelemesi ne zaman gerekli olur?
Teknik veya uzmanlık gerektiren muhasebe, üretim, stok, maliyet ve elektronik kayıt sorunlarında bilirkişi incelemesi yararlı olabilir. Hukuki nitelendirme ve uygulanacak hukuk mahkemenin görevidir. İYUK m.31’in atfıyla uygulanan bilirkişilik usulü, hukuki kararın bilirkişiye bırakılması şeklinde kullanılmamalıdır. 2 4
Talep, yalnız bilirkişi atanmasıyla sınırlanmamalıdır. Hangi hesabın denetlenmesi gerektiği, kullanılan verilerdeki uyuşmazlık ve cevaplanması istenen teknik sorular belirtilmelidir. KDV devri, mükerrer hesap, birim maliyet, stok miktarı veya banka hareketi eşleştirmesi gibi ayrı sorunlara ayrı sorular yöneltilebilir. Bilirkişinin uzmanlık alanı bu sorulara uygun olmalıdır.
Bilirkişi raporuna nasıl itiraz edilir?
İtiraz; eksik veri, yanlış dönem, hatalı yöntem, aritmetik yanlışlık, cevapsız soru veya rapor içi çelişki üzerinden kurulmalıdır. Sonucun aleyhe olması tek başına itiraz gerekçesi değildir. İtiraz edilen sayfa ve tablo gösterilmeli, doğru hesabın hangi verilerle yapılabileceği açıklanmalıdır. Ek rapor veya yeni inceleme talebinin gereği de somutlaştırılmalıdır. Ayrıntılı değerlendirme için vergi incelemesinde mükellef hakları yazısından yararlanılabilir.
HMK m.281’de bilirkişi raporuna itiraz için iki haftalık süre ve şartları oluştuğunda süresi içinde istenebilecek, bir defaya mahsus en çok iki haftalık ek süre düzenlenir. Vergi yargılamasında İYUK m.31 atfı ve mahkemenin bildirimi birlikte değerlendirilmelidir. Ek süre talebi cevapsız kaldı diye sürenin uzadığı varsayılmamalıdır. 2 4
Sonradan sunulan delillere nasıl cevap verilir?
İYUK m.21 kapsamında sonradan sunulan belgelerin kabul koşulları ve karşı tarafa bildirilmesi değerlendirilir. Geç sunulan delilin neden daha önce verilemediği açıklanmalıdır. İdarenin sunduğu yeni belge bakımından ise kaydın bütünlüğü, hangi iddiayı değiştirdiği ve cevap için gerekli inceleme ihtiyacı belirtilmelidir. 2
Silahların eşitliği ve çelişmeli yargılama, hükme esas alınacak belirleyici iddia ve belgelere etkili cevap imkânını gerektirir. Dosyaya yüklenmiş fakat okunamayan ek veya yalnız sonuç bölümü verilen rapor için somut erişim talebi yapılmalıdır. Genel adil yargılanma itirazı yerine, hangi belgeye hangi sebeple cevap verilemediği kayıt altına alınmalıdır. 3
Delil dosyası ve talep sonucu nasıl düzenlenmelidir?
İşlem ve dönem listesiyle başlanmalı; her iddia için dayanak kayıt, karşı tespit ve istenen araştırma ayrı gösterilmelidir. Dilekçede delilin yalnız adı değil, ispat edeceği husus da yazılmalıdır. Dava konusu tutarın hesapla bağlantısı kurulmalı; kısmi uyuşmazlık varsa talep kapsamı açık tutulmalıdır.
- İhbarname, tebliğ kaydı ve dava konusu vergi/ceza listesi.
- İnceleme raporu, tutanak ve dayanak ekleri.
- İddia–delil eşleştirmesi ve hesap kontrol tablosu.
- İdare veya üçüncü kişiden getirtilmesi istenen belgeler.
- Bilirkişiye yöneltilecek teknik sorular ve cevaplanmamış hususlar.
Mahkeme kararında sonuca etkili temel iddia ve delillerin neden kabul veya reddedildiği anlaşılmalıdır. Her cümleye ayrı cevap verilmemesi tek başına gerekçesizlik değildir; fakat sonucu değiştirebilecek belirli itirazın tartışılmaması kanun yolunda açıkça gösterilmelidir. İstinaf veya temyiz dilekçesi, önceki metni aynen tekrarlamak yerine kararın hangi belirleyici noktayı değerlendirmediğini açıklamalıdır. 2 3 vergi davalarında istinaf ve temyiz yazısı bu konuyu ayrı bir başlık altında inceler.
Sonuç
Vergi davasında ispat, delil sayısından önce delilin uyuşmazlıkla ilişkisidir. İspat yükü somut iddiaya göre belirlenmeli; banka, ticari ve elektronik kayıtlar birlikte değerlendirilmelidir. Re’sen araştırma ve bilirkişi incelemesi belirli sorularla yönlendirilmeli, sonradan gelen belgelere cevap hakkı kullanılmalı ve talep sonucu yapılan hesapla uyumlu kurulmalıdır.
İlgili yazılar: Banka Hesabına Gelen Para; Emlak Vergisi Değerine İtiraz ve İptal Davası; Transfer Fiyatlandırması.
Sıkça Sorulan Sorular
İspat yükü her zaman mükellefte midir?
Hayır. Vergi davasında ispat yükü kime aittir? bölümünde açıklandığı üzere, tartışılan olgu ve uygulanacak hükme göre belirlenir. İlgili açıklamaya dön
Mahkeme araştıracak diye belge sunmayabilir miyim?
Bu yaklaşım hak kaybı doğurabilir. Re’sen araştırma mükellefin belge sunmasını gereksiz kılar mı? bölümündeki somutlaştırma ve belge sunma düzeni izlenmelidir. İlgili açıklamaya dön
Her vergi davasında bilirkişi zorunlu mudur?
Hayır. Bilirkişi incelemesi ne zaman gerekli olur? bölümünde açıklanan teknik uzmanlık ihtiyacına göre değerlendirilir; hukuki karar mahkemeye aittir. İlgili açıklamaya dön
Bilirkişi raporunun sonucuna katılmadığımı söylemek yeterli mi?
Yeterli bir teknik itiraz oluşturmaz. Bilirkişi raporuna nasıl itiraz edilir? bölümündeki veri, yöntem ve hesap odaklı açıklamalar yapılmalıdır. İlgili açıklamaya dön
Kaynakça
- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu, m.3 ve 134. Kaynak metni
- 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu, m.1, 3, 16, 20, 21, 24 ve 31. Kaynak metni
- Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, m.36, 38 ve 141. Kaynak metni
- 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu, m.266 ve 281. Kaynak metni