Bir şirketin taşınmazı veya iştirak payını uzun süredir elinde bulundurması, satış kazancının tamamının vergiden istisna olduğu anlamına gelmez. Varlığın aktife giriş tarihi, satış tarihi, faaliyetteki kullanım amacı, bedelin tahsili ve kazancın fonda tutulması birlikte değerlendirilir. Kurumlar vergisi istisnası ile katma değer vergisi (KDV) istisnası ayrı hükümlere dayanır; birinin bulunması diğerini kendiliğinden sağlamaz.
Uygulamanın hukuki niteliği ve diğer yükümlülüklerden farkı
Satış kazancı istisnası, satış bedelinin tamamını vergi dışı bırakan bir düzenleme değildir. Vergi avantajı, uygun kazanç bölümüne ve edinme, elde tutma, tahsilat ve fon koşullarına bağlıdır. Kurumlar vergisi ile katma değer vergisi ayrı hukuki inceleme gerektirir.
Taşınmazlarda 15 Temmuz 2023 ayrımı
7456 sayılı Kanun, taşınmaz satış kazancı istisnasında önemli bir geçiş düzenlemesi getirmiştir. 15 Temmuz 2023’ten önce kurum aktifinde bulunan taşınmazlar, şartları sağlandığında geçiş hükmü kapsamında %25 kazanç istisnasından yararlanabilir. Bu tarih sonrasında edinilen taşınmazlar için eski genel istisna devam etmez. Rehberdeki eski satış yıllarına ilişkin %50 örnekleri 2026 satışına doğrudan taşınmamalıdır. [1; Kurumlar Vergisi Kanunu geçici m.16]
En az iki tam yıl aktifte bulundurma şartı tek başına yeterli değildir. Taşınmaz ticareti veya kiralaması amacıyla elde tutulan varlıklar bakımından kapsam dışı bırakma hükmü önemlidir. Bir inşaat şirketinin kendi yönetim binasıyla satılmak üzere ürettiği stok konutlar aynı şekilde değerlendirilmez. Fiili kullanım ve kayıtlar, şirket ana sözleşmesinin yanında incelenir.
İştirak payı satış kazancında uygulanan güncel kurumlar vergisi istisnası oranı
KVK m.5/1-e kapsamındaki uygun iştirak payları ve diğer sayılan kıymetlerin satış kazancında, 9160 sayılı Cumhurbaşkanı Kararıyla 27 Kasım 2024’ten itibaren istisna oranı %50 olarak belirlenmiştir. Önceki %75 oranının yeni satışlarda otomatik kullanılması hatalıdır. Satılan varlığın ilgili madde kapsamında bulunması ve diğer koşullar ayrıca aranır.
Şirketin elindeki payı satması ile gerçek kişinin kendi ortaklık payını satması farklı vergilendirme rejimleridir. Gerçek kişilerin bazı pay satışlarında uygulanan iki yıl kuralı, kurumların bu istisnasının yerine geçmez.
Tahsilat ve fon şartları neden ayrı takvim gerektirir?
Satış bedelinin, satış yılını izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gerekir. İstisna edilen kazanç ise satış yılını izleyen beşinci yılın sonuna kadar özel fon hesabında tutulmalıdır. Fonun sermayeye eklenmesi ile işletmeden çekilmesi aynı sonucu doğurmaz. Kısmi tahsilat ve kısmi şart ihlali, yararlanılan istisnayı etkileyebilir.
2026 satışında bu iki takvim, genel koşullar altında tahsilat için 31 Aralık 2028 ve fonun korunması için 31 Aralık 2031 olarak ayrı izlenir. Fonun hangi muhasebe döneminde oluşturulacağına ilişkin usul de ayrıca uygulanır. Satışın yapıldığı yıl vergi avantajı sağlanmış olması, sonraki yıllarda dosyanın kapatılabileceği anlamına gelmez.
Kazanç ve bedel ayrımı örneği
Geçiş kapsamındaki bir taşınmazın 10.000.000 TL’ye satıldığını, vergiye esas satış kazancının 4.000.000 TL olduğunu varsayalım. Diğer şartlar sağlanırsa %25 istisna 1.000.000 TL kazanca uygulanır; 10.000.000 TL satış bedelinin %25’i olarak hesaplanmaz. Tahsil şartı ise satış bedeline ilişkindir. Fon şartının hangi tutarı koruduğu bu iki kavram ayrılarak saptanır.
Taşınmaz ve iştirak payı satışında katma değer vergisi istisnasının ayrıca incelenmesi
15 Temmuz 2023’ten önce aktife giren taşınmazların teslimlerinde KDV geçiş hükmü ve iki tam yıl koşulu ayrıca değerlendirilir. Satış amacıyla elde tutma veya taşınmaz ticareti gibi kapsam sınırları burada da önemlidir. Yeni edinilen taşınmazın kurumlar vergisi istisnası dışında kalmasıyla KDV sonucunun gerekçeleri ayrı yazılmalıdır.
İştirak hissesi teslimlerinde de KDV düzenlemesi, senedin niteliği ve özel istisnalar birlikte incelenir. İşlem başka bir kanuni KDV istisnasına giriyorsa bunun dayanağı ayrıca gösterilmelidir. Muhasebe programında “istisnalı satış” seçeneğinin işaretlenmesi hukuki analizin yerine geçmez.
Satıştan önce hazırlanacak kontrol tablosu
| Aşama | Kontrol |
|---|---|
| Edinim | Aktife giriş, mülkiyet ve geçiş tarihi |
| Kullanım | İşletme ihtiyacı mı, ticaret veya kiralama amacı mı? |
| Satış | Kazanç, gerçek bedel ve uygulanacak oran |
| Tahsilat | Son tarih, ödeme planı ve kısmi tahsil |
| Fon | Oluşturma, izleme ve sermayeye ekleme kararları |
| Diğer vergiler | KDV, harç ve asgari kurumlar vergisi etkisi |
İstisna kazanç asgari kurumlar vergisinde de mutlaka düşülür mü?
Hayır. Normal kurumlar vergisindeki istisna ile yurt içi asgari kurumlar vergisi matrahından düşülebilen kalemler aynı değildir. Satış dosyasına ikinci hesap eklenmelidir.
Satış bedeli yerine başka taşınmaz alınırsa şart sağlanır mı?
Trampa ve para dışı karşılıklar, istisnanın amacı ve tahsil koşulu bakımından ayrıca incelenir. Her varlık değişimi nakit satışla eşdeğer kabul edilemez.
Tapu, fiili kullanım ve şirket işlemlerinde süre
Taşınmaz satışında tescil ve aktife giriş kayıtları birlikte incelenir. İnşa edilen binada arsanın yıllardır işletmede olması, tamamlanan yapının bütün değerinin aynı süredir aktifte tutulduğu sonucunu otomatik doğurmaz. Fiili kullanım, inşaatın tamamlanması ve tescil belgeleri önem taşır. Bütünleyici parçayla bağımsız eklentinin istisna kapsamı da aynı değildir.
Kanunun öngördüğü devir veya bölünmede devralınan kıymetin önceki kurumdaki edinim tarihinin dikkate alınabildiği özel hükümler vardır. Buna karşılık sıradan grup içi satış bu rejimle özdeşleştirilemez. Sat-kirala-geri al veya kira sertifikası işlemlerinden geri dönen kıymette de işlem tarihindeki geçiş hükümleri incelenir. Taşınmaz istisnasının 15 Temmuz 2023 değişikliği bu hesaplarda ayrıca önemlidir.
Trampa, borca karşılık devir ve grup içi satış
İstisnanın işletmenin mali yapısını güçlendirme amacı, satışın gerçek ekonomik sonucuyla birlikte değerlendirilir. Para karşılığı satış, trampa, borca karşılık devir ve kamulaştırma aynı işlem biçimi değildir. Özellikle yalnız grup içinde görünüşte likidite yaratan işlemler, istisna koşulları ve emsallere uygunluk bakımından incelenmelidir.
Satıştan sonra doğan kur farkı ve vade farkının hangi kısmının istisna kazancın hesaplandığı döneme ait olduğu önemlidir. Satış bedelinin tahsili sırasında sonradan oluşan her finansal gelir, ilk satış kazancının istisna oranını otomatik olarak almaz. Sözleşme, tahsilat planı, alacak kaydı ve dönemsel değerleme birlikte ele alınmalıdır.
Fonun kullanılması ve tasdik kontrolü
İstisna kazanç için ayrılan özel fonun başka hesaba aktarılması, işletmeden çekilmesi veya tasfiye süreci, vergilendirme sonucunu etkileyebilir. Sermayeye ekleme ile ortaklara dağıtım aynı işlem değildir. İstisna oranı doğru uygulanmış olsa bile sonraki yıllarda fon koşulunun ihlali vergi ve feri sonuç doğurabilir.
Rehberin son bölümü yeminli mali müşavir (YMM) tasdikini ayrıca ele alır. İlgili yılın tasdik haddi, tam tasdik sözleşmesinin etkisi ve raporun ibraz süresi kontrol edilmelidir. İncelenen istisnanın yalnız beyanname kutusunun işaretlenmesiyle tamamlandığı varsayılmamalıdır. Kurumlar vergisi istisnasıyla KDV istisnasının kapsam ve şartları ayrı çalışma kâğıdında izlenmelidir.
Satış kazancı istisnasında yeminli mali müşavir tasdik raporu hangi sürede sunulur?
49 Sıra No.lu Genel Tebliğ, 2025 hesap dönemi bakımından ilgili satış kazancı istisnalarında 500.000 Türk lirasını aşan işlemleri tasdik kapsamına alır. Bu tutar, bütün gelecek hesap dönemleri için değişmez sınır değildir; sonraki dönemlerde Tebliğdeki artış yöntemi ve varsa özel belirleme ayrıca uygulanır. [1]
Tasdik raporu, kurumlar vergisi beyannamesiyle birlikte veya beyannamenin verilme süresinin bitimini izleyen iki ay içinde elektronik ortamda gönderilir. İlgili istisnaya gerekli açıklamalarla yer veren tam tasdik raporu mevcutsa ayrıca istisna tasdik raporu aranmaz. [1]
Süresinde rapor verilmemesinde özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm ve mükellefe tebliğ edilecek altmış günlük ek süre gündeme gelir. Bu sürede de rapor sunulmazsa tasdike bağlı haktan yararlanılamaz. Raporun hazırlanmasıyla idareye gönderilmesi farklı işlemlerdir; elektronik gönderim kaydı dosyada saklanmalıdır. Döneme özgü süre uzatımı varsa ayrıca dikkate alınır. [1]
İşlem öncesinde verilecek karar ve hazırlanacak dosya
Satış sözleşmesi yapılmadan önce edinme tarihini ve varlığın kullanım amacını belirleyin. Satış bedelinin tahsil takvimini ve kazancın özel fonda tutulacağı süreyi ayrı kaydedin; sonradan yapılacak fon transferinin istisnayı kaybettirip kaybettirmeyeceğini işlemden önce inceleyin.